‍

Czym są nieujawnione operacje gospodarcze?

‍

Nieujawnione operacje gospodarcze to specyficzna kategoria dochodu podlegająca opodatkowaniu w estońskim CIT. Zgodnie z przepisami, obejmują one sytuacje, w których przychody lub koszty powinny zostać ujęte w księgach rachunkowych danego roku zgodnie z przepisami o rachunkowości, ale nie zostały uwzględnione w wyniku finansowym netto.

W praktyce może to być na przykład nieujęta faktura kosztowa, błędnie przypisany przychód lub każda inna sytuacja, która powoduje rozbieżność między stanem księgowym a rzeczywistym. Ich wykrycie może skutkować koniecznością zapłaty podatku mimo braku wypłaty zysku.

Jak pokazuje moja praktyka, powyższa kategoria wyrasta na prawdziwy „czarny charakter” dochodów podatkowanych ryczałtem w estońskim CIT, w mojej ocenie znacznie bardziej sankcyjny niż ukryte zyski czy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Dlaczego? Otóż inne kategorie są bardziej zależne od woli stron i można nimi zarządzać i podejmować działania z pełną świadomością. Z kolei kategoria nieujawnionych operacji gospodarczych jest bardzo sankcyjna, gdyż jeden błąd skutkujący brakiem ujawnienia w księgach rachunkowych powoduje kolejny błąd, już na gruncie podatkowym i obowiązek zapłaty podatku.

‍

Przedmiot opodatkowania

‍

Ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT wprost wskazuje, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów, które – zgodnie z przepisami o rachunkowości – powinny zostać zarachowane w roku podatkowym i uwzględnione w wyniku finansowym, lecz faktycznie w tym wyniku nie zostały ujęte. Konstrukcja ta każe zatem patrzeć przede wszystkim na reguły ewidencji bilansowej, a nie na przepisy stricte podatkowe.

art. 28m ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT:

Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

‍

Podstawa opodatkowania

‍

Art. 28n ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT określa, że podstawą opodatkowania jest dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych osiągnięty w roku podatkowym. W praktyce oznacza to, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie stwierdzenia rozbieżności między stanem faktycznym a zapisami księgowymi, przy czym kluczowe znaczenie ma prawidłowe określenie roku podatkowego, do którego należało zaksięgować dane operacje

‍

Wysokość i termin zapłaty

‍

Wysokość ryczałtu od dochodu z NOG zależy, tak jak w przypadku pozostałych kategorii dochodów w estońskim CIT, od tego, czy spółka jest małym podatnikiem czy nie. Zatem jest to 10% albo 20%.

Ryczałt od dochodu z NOG należy uiścić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym przychody lub koszty powinny były zostać zarachowane.

‍

Znaczenie art. 54 ustawy o rachunkowości

‍

Rozstrzygnięcie co właściwie jest opodatkowane wymaga sięgnięcia do art. 54 ustawy o rachunkowości (UoR).

Art. 54 UoR reguluje wszystkie sytuacje, w których po dacie bilansu pojawiają się nowe informacje wpływające na sprawozdanie finansowe lub ujawniane są błędy popełnione w latach poprzednich. Przepis dzieli te zdarzenia na trzy grupy – każda z nich rodzi odrębne obowiązki ewidencyjne i sprawozdawcze.

1. Zdarzenia ujawnione po sporządzeniu, lecz przed zatwierdzeniem sprawozdania (art. 54 ust. 1)

Ta grupa dzieli się na zdarzenia:

Zdarzenia istotne / korygujące stan na dzień bilansowy- jeżeli spółka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, to spółka powinna odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał

Zdarzenia nieistotne / niekorygujące. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej

2. Zdarzenia ujawnione po zatwierdzeniu sprawozdania (art. 54 ust. 2)

Jeżeli informacja o zdarzeniu korygującym lub podważającym kontynuację działalności napłynie po zatwierdzeniu sprawozdania, jej skutki ujmuje się w księgach roku, w którym informację otrzymano. Nie dokonuje się retrospektywnej korekty zatwierdzonego już sprawozdania.

3. Błędy poprzednich lat stwierdzone do dnia zatwierdzenia bieżącego sprawozdania (art. 54 ust. 3)

Jeżeli jednostka w trakcie roku obrotowego lub przed zatwierdzeniem sprawozdania ujawni błąd sprzed lat, który zniekształcił wcześniejsze sprawozdania w stopniu uniemożliwiającym uznanie ich za rzetelne, powinna:

• Ująć korektę bezpośrednio w kapitale własnym („zysk/strata z lat ubiegłych”),

• Zaprezentować ją w zestawieniu zmian w kapitale własnym oraz w informacji dodatkowej,

• Nie korygować rachunku zysków i strat roku bieżącego.

W kontekście estońskiego CIT każde zdarzenie, które powinno było wejść do wyniku roku objętego ryczałtem, lecz go ominęło, może wygenerować dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych.

‍

Indywidualne interpretacje – jak fiskus rozstrzyga spory

‍

KIS miał już możliwość kilkukrotnie odnieść się do pytań podatników w zakresie dochodu NOG, choć w porównaniu z innymi typami dochodów opodatkowanych w estońskim CIT jest to dalej raczej strefa domysłów i pierwszych kroków, niż ugruntowanych linii orzeczniczych. Poniżej dwie przykładowe interpretacje:

1. Interpretacja 0114-KDIP2-2.4010.695.2023 (sprzedaż energii)

Spółka obrotu energią otrzymywała już po dniu bilansowym zbiorcze faktury korygujące od operatora rynku bilansującego. Ponieważ faktury wpływały po zatwierdzeniu sprawozdania, spółka księgowała je w roku bieżącym i argumentowała, że zdarzenie mieści się w art. 54 ust. 2. Dyrektor KIS przychylił się do tej tezy: operacje zostały prawidłowo ujęte w zysku netto roku bieżącego, zatem nie powstał dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych. Organ podkreślił, że warunek opodatkowania spełnia się dopiero wtedy, gdy wymóg zarachowania zostaje naruszony w sensie bilansowym, a nie jedynie technicznie przesunięty.

2. Interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.360.2024 (odpisy amortyzacyjne)

Inaczej zakończyła się sprawa spółki, która przez dwa lata pomijała w kosztach odpisy od znaku towarowego, a błąd odkryła już po zatwierdzeniu sprawozdania. Podatnik twierdził, że kwota jest nieistotna bilansowo, więc – na mocy art. 54 ust. 2 – powinien zaksięgować ją w bieżącym roku i pozostać poza zakresem NOG. Fiskus nie zgodził się: skoro koszty powinny były być zarachowane w wyniku historycznym, ich późniejsze ujawnienie oznacza nieujawnioną operację gospodarczą i obowiązek zapłaty 20 % podatku, niezależnie od materialności kwoty.

‍

Konkluzja

‍

W mojej ocenie nieujawnione operacje gospodarcze stanowią najbardziej rygorystyczną kategorię w estońskim CIT, bo sankcjonują każde naruszenie zasady kompletności ksiąg.

Mogą być szczególnie bolesne dla mniejszych spółek, gdzie brak odpowiedniego przepływu informacji między zarządem a księgowością.

Ustalenie, czy i kiedy zapłacić 20 % ryczałtu, zależy od dokładnego zastosowania art. 54 ustawy o rachunkowości. Dobrze udokumentowane procedury księgowe/bilansowe, jasne progi istotności oraz współpraca z audytorem to praktyczne narzędzia, które pozwalają zminimalizować ryzyko podatkowe.

Podsumowując:

• Dochód z nieujawnionych operacji gospodarczych powstaje, gdy przychód lub koszt, który zgodnie z przepisami o rachunkowości powinien zostać zarachowany i pokazany w wyniku netto danego roku, został pominięty – niezależnie od tego, czy było to celowe, czy wynikało z błędu księgowego.
• Podstawę ryczałtu stanowi kwota pominiętych przychodów/kosztów (art. 28n ust. 1 pkt 5 CIT), a stawka wynosi 10 % dla małych podatników lub 20 % dla pozostałych, co czyni tę kategorię najbardziej sankcyjną w estońskim CIT.
• Podatek należy uiścić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po tym, w którym operacja powinna była zostać zarachowana według prawa bilansowego – nie zaś w roku faktycznego wykrycia błędu.
• To właśnie art. 54 UoR przesądza, czy korekta trafia do roku historycznego (zdarzenia ujawnione przed zatwierdzeniem sprawozdania) czy do roku bieżącego (po zatwierdzeniu) lub do kapitału własnego (istotne błędy lat ubiegłych). W zależności od tej kwalifikacji ustala się, czy i kiedy powstaje dochód z NOG.
• Organy podatkowe potwierdzają, że nawet drobne pominięcia mogą wywołać NOG (np. interpretacja 0111-KDIB1-3.4010.360.2024), dlatego kluczowe jest: systematyczne przeglądanie zdarzeń po dacie bilansu, udokumentowane progi istotności, ścisła współpraca z audytorem i, w razie wątpliwości, wystąpienie o interpretację indywidualną – wszystko po to, by uniknąć nieoczekiwanego 20 % podatku.